Владимир Гидирим
Основы международного корпоративного налогообложения

2.11. Базовые правила источника

Каждое государство должно установить свои собственные правила определения источника. Рой Рохатги называет их базовыми правилами определения источника (basic source rules)^[360]. Обычно они основываются на местонахождении экономической деятельности, в результате которой возникает доход, т. е. где начисляется или выплачивается прибыль. Во многих странах такие правила чаще определяются не конкретной законодательной нормой, а практикой налогообложения. Если говорить максимально широко, то любой доход, возникающий от деятельности в пределах территории государства, имеет источник в нем. Таким образом, источник прежде всего подразумевает географическую связь (geographical connection), в связи с чем необходимо установить географические пределы территории страны. Для материковых стран такое определение не связано со значительными трудностями, чего нельзя сказать о странах с морской границей. К прибрежным территориям по международному морскому праву^[361] относится территориальное море, ширина которого равна максимум 12 морским милям от береговой линии, измеряемой наибольшей линией отлива. Тем не менее юрисдикция государства распространяется не только на территориальное море, но и на природные ресурсы исключительной экономической зоны и деятельность на континентальном шельфе, в отношении которых государство осуществляет свой суверенитет. Р. Рохатги приводит в качестве примера плавающий отель (floating hotel), принадлежащий нерезиденту и прикрепленный к континентальному шельфу. Право государства на налогообложение прибыли отеля зависит от интерпретации объема суверенитета государства в отношении пространства за пределами территориального моря. Р. С. Марта отмечает, что подобные действия государств не имеют оснований в международном публичном праве^[362].

В этом смысле объяснимо включение определения термина «территория» в двусторонние налоговые соглашения. Это характерно в первую очередь для прибрежных государств, заинтересованных в сохранении юрисдикции над залежами полезных ископаемых, включая нефть и газ. Что касается прочих ресурсов, например запасов рыбы, развивающиеся страны в основном заинтересованы в получении платы за лицензии и концессии вместо налогообложения прибыли из-за сложностей администрирования такого налогообложения. Так или иначе, но государства должны установить во внутреннем законодательстве географические пределы своей территориальной юрисдикции для определения правил происхождения доходов из источников, не противоречащих международному праву.

Рой Рохатги приводит ряд примеров, иллюстрирующих базовое правило источника для различных видов доходов, и обобщенное описание таких различающихся принципов^[363]:

Продажа материальных вещей либо оказание услуг: место перехода права собственности; место платежа или доставки; место завершения коммерческого цикла; место заключения договора о продаже; место, где ведется предпринимательская деятельность (ст. 7 МК ОЭСР).

Выполнение услуг по трудовому найму: место выполнения или оказания услуг (ст. 15 МК ОЭСР); место использования результатов услуг; место резидентства плательщика; место получения платежа; место заключения контракта на оказание услуг; место продажи услуг.

Дивиденды: место резидентства компании-плательщика (ст. 10 МК ОЭСР); место (источник) образования прибыли, из которой выплачиваются дивиденды; место регистрации акций.

Проценты: место резидентства компании-плательщика (ст. 11 МК ОЭСР); место резидентства должника; место заключения договора займа; место предоставления денежных средств в кредит; место использования средств займа (ст. 11 МК ОЭСР); место возникновения дохода, из которого выплачиваются проценты; место, где может быть взыскан долг; место нахождения имущества – залога по кредиту; место, откуда перечисляются проценты.

Роялти: место резидентства плательщика (ст. 12 МК ООН); место использования нематериальных активов; место резидентства инвестора; место регистрации нематериальных прав; место, где нематериальные права могут быть переданы; место совершения договора.

Аренда движимого имущества/оборудования: место, где находится постоянное представительство (ст. 7 МК ОЭСР); место физического нахождения активов; место резидентства плательщика; место использования активов.

Доход от недвижимого имущества: местонахождение недвижимого имущества (ст. 13 МК ОЭСР).

Прирост капитала: недвижимое имущество – место регистрации; морские и воздушные суда – место эффективного управления (ст. 13 МК ОЭСР); гудвилл – место осуществления бизнеса или профессии; копирайт, франшиза, права и лицензии – место, где права могут быть реализованы (excercisable) или используются; взыскиваемый долг – место регистрации судебного решения; прибыль от продажи иных объектов, чем недвижимое имущество; морские и воздушные суда, постоянные представительства – страна резидентства (ст. 13 МК ОЭСР).

Доход от сельского хозяйства: место нахождения активов, генерирующих доход.

Налоговые права государств в значительной степени определяются способностью государства применять свои законы (enforceability principle) и принципом взаимности (reciprocity principle) во взаимоотношениях государств. По международному публичному праву каждое государство имеет приоритетное право взимать налоги с дохода, возникающего или извлекаемого в результате экономической привязки или территориальной связи с данным государством. Соответственно, право на налогообложение не распространяется на доходы с источником за пределами страны. Главный вопрос, возникающий в этой связи, – происходит ли доход из зарубежного (foreign-source income) или внутреннего источника (domestic-source income). Этот вопрос должен регулироваться правилами определения местонахождения источника дохода^[364]. Прежде чем установить критерии относимости доходов к источникам в пределах страны и вне ее, законодательство должно определить правила классификации или типологию доходов как таковых. Правила классификации доходов важны, поскольку они могут изменить характер дохода, соответственно, изменится и категория, к которой применимы те или иные критерии источника.

Рой Рохатги приводит пример: продажа компьютерной программы может трактоваться либо как предпринимательская прибыль от деятельности или оказания услуг (business or service income), либо как доход от продажи объекта копирайта (copyright), либо как доход от продажи капитального актива (capital asset)^[365]. В зависимости от категории дохода определяется базовое правило источника (basic source rule), а вместе с ними и право государства на налогообложение. Если такие правила в национальном законодательстве существуют, то обычно дополнительно устанавливаются специфические правила определения налогооблагаемого источника (taxing source rules) для каждой категории дохода. На практике такие правила более распространены в странах англосаксонского права (Австралия, Великобритания, Индия, Канада, США, ЮАР); в странах континентального права (Австрия, Бельгия, Германия, Нидерланды, Россия, Франция, Швейцария) правила источника менее развиты.

Классифицируя правила источника в отношении услуг, Н. Шелтон выделяет две группы принципов^[366]: правило платежа (pay rule), самое распространенное, и правило использования (use rule). По правилу платежа доход считается возникающим в стране, если он выплачивается резидентом данного государства. По правилу использования доход возникает в стране местонахождения актива, в связи с которым выплачивается доход.

Источником возникновения роялти за использование патента может быть место использования патента при производстве продукции (независимо от местонахождения компании, выплачивающей доход) либо местонахождение плательщика (независимо от места использования актива). Доход от недвижимого имущества будет облагаться налогом там, где находится имущество (принцип ситуса). Источник дохода от услуг может находиться в стране, где услуги оказываются либо используются (в зависимости от того, какой принцип закреплен в законодательстве или практике страны).

Источник персональных услуг обычно находится там, где такие услуги оказаны (where the services are performed) либо где используется их результат (where they are used). Доход от активной предпринимательской деятельности следует местонахождению операций, от которых, в сущности, возникает прибыль. Источник пассивного дохода – процентов, роялти и дивидендов – обычно (но не всегда) расположен там, где находится их плательщик.

При продаже движимых материальных вещей (например, товаров) в международной торговле правила определения источника наиболее противоречивы, но чаще всего встречается принцип места перехода права собственности на товар. В зависимости от условий договора и базовых условий поставки местом перехода права собственности на товар считается территория страны либо продавца (поставщика), либо покупателя. На практике последняя ситуация нежелательна, стороны стараются ее избегать, поскольку продавец товаров обычно не желает создавать налоговую привязку к территории страны покупателя. Однако в ряде случаев применяются и иные правила, например место, где подписан договор (where the contract is signed), где происходит поставка (where the delivery takes place), где сделан платеж (where the payment is made) либо где произошел акцепт оферты (where the contractural offer is accepted)^[367]. Источником прибыли от внешнеторговой операции может быть и страна, куда направляется груз. Так, в США правило перехода права собственности на товары (title passage rule) применяется к товарам и к некоторым типам амортизируемого имущества. В иных случаях обычно считается, что прибыль от продажи импортных товаров относится к стране продавца, за исключением ситуации, когда прибыль можно разделить на две составляющие, одна из которых будет соответствовать источнику «торговой» части прибыли, а другая – источнику «производственной» части. Последняя ситуация возможна, только если 1) в стране, где совершается продажа, ведется существенная торговая деятельность либо если 2) товары продаются для использования, потребления их или распоряжения ими в другой стране и значительная часть деятельности ведется через постоянное место бизнеса в той, другой стране^[368].

Дивиденды, распределяемые компанией, могут иметь источник и в стране резидентства компании, и в странах, где она зарабатывает прибыль (пример – США). Последний принцип провозглашался в индийском деле Catlex (India) Limited^[369]. В деле было решено, что дивиденды, полученные одной багамской компанией от другой багамской компании, заработаны из источника в Индии, поскольку багамская компания, объявившая дивиденды, заработала их в Индии, и этот доход был источником для объявления дивидендов. Аналогичное решение прозвучало в ЮАР. В деле Overseas Trust Corporation v. Commissioner of Inland Revenue^[370] суд признал источником дивидендов по акциям иностранной компании территорию ЮАР на том основании, что акции приобретались в ЮАР, соответственно, использовался капитал, находящийся на территории страны, поскольку он не инвестировался за рубеж. Суд также сделал интересное замечание о том, что если бы компании были вовлечены в действующий бизнес (going concern), то акционеры получали бы доход из того же источника, что и сами компании.

Из-за многообразия и вариативности национальных базовых правил определения источника невозможно установить или даже описать четкий перечень критериев, сведенных в единый свод правил, которые признавались бы универсально.

2.11.1. Правила происхождения источника дохода

Правила, по которым определяется местонахождение налогооблагаемого источника, помогают выяснить, откуда происходит доход: из источника в данной стране или за пределами страны. Эти правила имеют двоякую цель. Во-первых, они устанавливают связующие факторы, чтобы доход считался налогооблагаемым в стране его источника, т. е. определяют, облагается ли доход нерезидента как доход из источника в данной стране. Во-вторых, они влияют на национальные правила налогового зачета в отношении дохода, признаваемого происходящим из иностранного источника. В этом смысле правила важны для резидента страны, получающего доход из зарубежных источников. По сути, правила налогооблагаемого источника устанавливают налоговое обязательство в отношении дохода, принадлежность которого к данной стране установлена на основании базовых правил источника.

Многие страны не разделяют базовые и налогооблагаемые правила источника либо вообще не имеют четко сформулированных в законе правил определения источника. Часто такие правила не определены в налоговых законах, но вместо этого разработаны в разъяснительных материалах налоговой службы и в судебной практике, поскольку в законодательных актах нельзя предусмотреть все возможные ситуации.

В США базовые правила источника определены отдельно от правил налогооблагаемого источника для разных категорий дохода и затрат, поэтому там возможно изменить либо категорию налогооблагаемого дохода, либо сам источник происхождения дохода как внутреннего или иностранного^[371].

Указанные выше принципы можно проиллюстрировать нормами законодательства некоторых стран о правилах определения источника в отношении доходов от оказания услуг. Эта проблема недавно была изучена в общем Отчете Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) от 2012 г. Автор отчета Ариане Пикеринг (Австралия) на основе анализа нескольких десятков отчетов различных стран обобщила правила определения источника доходов по отношению к доходам от услуг^[372]. А. Пикеринг отметила значительную неопределенность в международном налогообложении таких доходов: существует несоответствие между правилами определения источника дохода от услуг между странами; непонятно, что считается достаточной связью (нексусом) для оправдания взимания налога в стране источника.

Большинство стран облагают налогом доходы от оказания услуг нерезидентами, только если доходы относятся к постоянному месту или зависимому агенту такого нерезидента в данной стране. Некоторые страны взимают налог с любых услуг, имеющих источник в этих странах. Но даже в рамках этих двух подходов существует многообразие вариантов.

В ряде случаев, отмечает А. Пикеринг, доход от услуг, оказанных нерезидентом, безотносительно их характера и типа будет рассматриваться как имеющий достаточный нексус к территории страны-источника, только если деятельность отвечает определенной достаточности, или так называемому пороговому значению (threshold condition). Пороговые значения различаются между странами, но в целом они схожи с концепцией постоянного представительства, основным критерием права на налогообложение в части активных доходов. Данный подход используется в Венгрии, Дании, Нидерландах, Украине и Финляндии. В других странах Европы, например в Австрии, Бельгии, Германии, Люксембурге, Чехии и Швейцарии, различаются доход от предпринимательской деятельности компаний и от профессиональной деятельности лиц свободной профессии. В этих странах эквивалент порогового значения, аналогичного концепции постоянного представительства, относится к доходу только компаний, но не физических лиц. Внутренние нормы законодательства о пороговых значениях деятельности схожи с концепцией постоянного представительства, однако чаще всего такие нормы охватывают значительно более широкий круг обстоятельств. Так, во внутреннем законодательстве Чехии определение постоянного представительства содержит временное пороговое значение, равное шести месяцам. Если постоянное представительство считается образованным, то доход, облагаемый налогом, как правило, определяется как доход, относящийся к постоянному представительству (income attributable to the permanent establishment). По налоговым правилам Бельгии, если доход получен с использованием бельгийского учреждения (Belgian establishment) нерезидента, то он может также включать в себя и доход из зарубежных источников: т. е. источник предпринимательского дохода неважен при определении налоговой базы такого учреждения. Аналогичные правила применяются в Великобритании и в ряде других стран. Во внутреннем законодательстве России содержится определение постоянного представительства, аналогичное определению МК ОЭСР, в качестве порогового значения для налогообложения у источника дохода от оказания услуг.

В Японии применяется концепция силы притяжения (force of attraction): если нерезидент образует постоянное представительство в Японии, то весь его доход из источников в Японии подлежит там налогообложению. С другой стороны, если доход образованного в Японии постоянного представительства включает в себя доход из зарубежных источников, то он не облагается налогом в Японии^[373]. Тем не менее если в налоговом соглашении, заключенном Японией с другой страной, содержится правило определения источника (treaty source rule), то оно превалирует над внутренними нормами. Поэтому не исключена ситуация, когда Япония может облагать налогом доход из иностранного источника, отнесенный к постоянному представительству в Японии в контексте налогового соглашения.

В других странах налогообложение у источника применяется, только если услуги носят характер регулярного бизнеса в данной стране. Например, в Великобритании налоговое обязательство возникает, если нерезидент занимается торговлей в Великобритании. Так же и в Канаде: налогообложение у источника возникает, если нерезидент ведет бизнес в Канаде, за исключением специфических управленческих услуг и доходов от технических услуг. В США пороговое значение для налогообложения дохода нерезидентов от оказания услуг состоит в торговле или бизнесе в США (US trade or business). Однако если иностранное лицо оказывает услуги в США в любой момент времени в течение налогового периода, оно автоматически считается вовлеченным в «торговлю или бизнес» в США, с которыми доход от оказания этих услуг признается эффективно связанным^[374]. Ряд стран, например Мексика, применяют пороговое значение, исчисляемое в днях, так что некоторые услуги будут освобождены от налога, когда нерезидент, оказывающий услуги, присутствует в стране не более указанного количества дней. В странах, где не применяются фиксированные временные пороговые значения, исчисляемые в днях, доход облагается налогом, если его источник находится на территории данной страны.

Понятие «источник дохода» не имеет универсального определения и зависит от формулировок местного законодательства. В ряде стран определение вообще отсутствует в местном законе, но суды применяют принципы общего права и прецеденты других стран общего права, чтобы выяснить источник дохода. Но даже в странах общего права нет единообразного понимания источника дохода от оказания трансграничных услуг.

Так, если услуги физически оказаны (например, через персонал подрядчика-нерезидента) на территории страны, то в большинстве стран такие услуги считаются имеющими источник в данных странах. Тем не менее многие страны принимают во внимание иные факторы для оценки источника дохода. Они могут относиться к любым доходам нерезидентов от оказания услуг или к некоторым типам доходов. Как правило, это следующие факторы^[375]:

ведется ли деятельность через постоянное представительство в данной стране (Венгрия, Испания);

являются ли услуги частью бизнеса, осуществляемого в данной стране, безотносительно того, оказаны ли они на территории страны (Израиль, Новая Зеландия, Норвегия, Япония);

используются ли услуги в данной стране либо получают ли резиденты данной страны выгоду от услуг (Венесуэла, Германия, Индия, Испания, Колумбия, Люксембург, Перу, Украина, Уругвай, Франция); в ряде случаев используется дополнительный критерий: относимость затрат на оплату услуг в уменьшение налогооблагаемой базы предприятия-плательщика (Аргентина, Индия, Перу);

заключен ли контракт на оказание услуг в стране (Австралия, Великобритания, Новая Зеландия) либо имеется ли агент, который согласует заказы (solicit orders) в стране (Канада);

кто совершил платеж в адрес нерезидента: резидент страны или постоянное представительство, находящееся в данной стране (Бразилия, Индия, Колумбия, Португалия, Франция, Чехия, Чили);

используется ли оборудование на территории страны (Аргентина, Португалия, ЮАР). Хотя не всегда понятно, насколько использование оборудования без человеческого участия будет означать источник дохода в данной стране.

Правила определения источника могут устанавливать различные критерии для разных категорий услуг или видов деятельности, от которых получен доход. Примеры таких правил для специфических типов услуг:

Для отдельных профессиональных услуг налогообложение у источника устанавливается, если они использованы (used or utilized) в данной юрисдикции, безотносительно того, где услуги физически оказаны. К примеру, в Перу услуги по техническому содействию (technical assistance) и цифровые услуги (digital services) считаются имеющими источник в Перу, если они «экономически использованы» в Перу (имеется в виду, что затраты на их приобретение уменьшают налоговую базу лица, покупающего данные услуги), а независимые личные услуги имеют источник там, где они оказаны.

Предоставление научных, технических, промышленных, коммерческих знаний или информации может считаться имеющим источник в данной стране, если они предоставлены для использования там (Аргентина, ЮАР).

Вознаграждение за выполнение услуг директора или менеджера высшего звена компании – резидента данной страны (Аргентина, Дания)^[376].

Таким образом, очевидно, что в большинстве рассмотренных в отчете государств существует как минимум несколько обстоятельств, когда внутреннее налоговое законодательство облагает налогом доход от оказания услуг, несмотря на то что они физически оказываются вне пределов границ данного государства, либо по причине того, что они относятся к находящемуся там постоянному представительству, либо потому, что они имеют источник в данной стране.

В отношении оказания услуг в судебной практике стран общего права также выработаны правила, сводящиеся к трем принципам: место выполнения работы^[377]; место обсуждения и заключения контракта; место совершения платежа^[378]. Наиболее значим для определения источника дохода от услуг принцип места их фактического выполнения. Вместе с тем в силу характера услуг местом их выполнения может быть любое место, например при юридической консультации^[379], составлении бухгалтерского баланса или архитектурном дизайне. Для таких операций, скорее всего, важнее принцип места заключения контракта на оказание услуги.