Виталий Викторович Семенихин
Внешнеэкономическая деятельность

Экспорт товаров – первичные документы

Основой ведения бухгалтерского учета является документальное подтверждение любой хозяйственной операции, совершенной организацией. Для отражения в учете операций, связанных с экспортом товаров, бухгалтер также основывается на первичных документах. В данной статье мы расскажем о том, какие документы оформляются при совершении экспортных операций.

Под экспортом товаров согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и экспорт товаров, согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ – это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Первичными документами, отражающими экспорт товаров, являются:

– заключенный внешнеэкономический контракт;

– таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

– транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);

– справки об уплате пошлин, сборов;

– складская документация;

– техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другая).

Следует обращать внимание на оформление первичных документов, поскольку заполнение некоторых из них имеет особенности. Рассмотрим их.

Внешнеэкономический контракт – юридически обязательное соглашение между двумя или несколькими лицами, в котором определяются действия, подлежащие исполнению с их стороны, и ответственность за выполнение (невыполнение) этих действий.

По внешнеторговому договору российский продавец обязан поставить товары, а иностранный покупатель должен принять и оплатить товар по условиям этого контракта. В соответствии со статьей 161 Гражданского кодекса Российской Федерации, сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме.

Договор считают заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. К их числу относят:

– предмет договора (наименование, количество товара);

– условия, оговоренные в международном соглашении, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта;

– стоимость поставляемых товаров, порядок расчетов;

– условия поставки и сроки передачи.

Любой договор должен начинаться с преамбулы и заканчиваться подписями и реквизитами сторон. В преамбуле следует прописать название, место и дату заключения соглашения. Далее идут полные и точные наименования сторон, его заключивших, их организационно-правовая форма и местонахождение. Кроме того, можно указать, когда, где, и кем партнеры зарегистрированы в качестве субъектов хозяйственной деятельности.

Контракт должен быть завизирован именно тем лицом, которое указано в преамбуле. Подпись должна быть читаемой и иметь расшифровку. Реквизиты каждой стороны должны быть читаемые, изложены полностью, без сокращений.

В контракте обязательно должны быть прописаны наименование, вид, тип, сорт, класс, а также количество поставляемых товаров. Стоимость товара можно установить как за единицу, так и в виде общей суммы по договору. Если же фирма будет постоянно приобретать товары различной номенклатуры в рамках одного договора, то можно указать общую стоимость контракта, а конкретную стоимость за единицу отразить в дополнительных соглашениях. Кроме того, в соглашении следует оговорить все случаи повышения или понижения цены. По общему правилу стоимость определяют по соглашению сторон, однако есть некоторые ограничения, которые могут быть установлены законами тех стран, куда вы поставляете товар.

Также обратите внимание на то, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если цена, зафиксированная во внешнеторговом контракте, отличается более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

Таможенная декларация (далее – ДТ).

В соответствии со статьей 179 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК тс) при перемещении товаров через таможенную границу они подлежат декларированию таможенным органам. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления, взимания таможенных платежей и формирования таможенной статистики (пункт 2 статьи 180 ТК тс).

В соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 4 ТК тс таможенная декларация – это документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган.

ДТ представляет собой унифицированный документ, который служит:

– для получения всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами;

– для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля.

Обратите внимание!

С 1 июля 2011 года вступило в силу Решение комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций». Она разработана в соответствии со статьей 180 ТК тс и определяет порядок заполнения декларации на товары.

В одной ДТ декларируются сведения о товарах, содержащихся в одной товарной партии, которые помещаются под одну и ту же таможенную процедуру.

При вывозе товаров с таможенной территории под одной товарной партией рассматриваются товары, одновременно отгружаемые или отгружаемые в течение определенного периода времени, в регионе деятельности одного и того же таможенного органа одним и тем же отправителем в адрес одного и того же получателя, находящегося за пределами таможенной территории, в рамках исполнения обязательств по одному документу, подтверждающему совершение внешнеэкономической сделки, либо по односторонней внешнеэкономической сделке, либо без совершения какой-либо сделки.

ДТ состоит из листов формата А4 – основного (ДТ1) и как дополнение к нему добавочных (ДТ2), если в одной ДТ декларируются несколько товаров.

На листе ДТ1 указываются сведения об одном товаре.

На листе ДТ2 могут быть указаны сведения о трех товарах.

Порядок заполнения граф основного листа аналогичен порядку заполнения добавочных листов, если должностному лицу не хватает места для дополнительных сведений или служебных отметок, то они указываются на оборотной стороне ДТ или на дополнительных листах формата А4, при этом в соответствующей графе производятся записи: «см. доп. № __ на ___ л.», которые не вносятся в электронную копию ДТ. Каждое изменение или дополнение заверяются подписью уполномоченного лица, с проставлением оттиска печати. В случае если вносимые изменения делают ДТ неразборчивой и трудночитаемой, то используется корректировка декларации (КДТ1) и при необходимости, дополнительные листы к ней (КДТ2). Все эти изменения или исправления становятся неотъемлемой частью ДТ с которой они подаются.

Железнодорожные и товарно-транспортные накладные. Доставка товаров может быть осуществлена железнодорожным или автомобильным транспортом, в этом случае она оформляется железнодорожными и товарно-транспортными накладными (далее – ТТН).

Правила заполнения транспортной железнодорожной накладной утверждены Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 года № 39 «Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом».

Транспортная железнодорожная накладная состоит из четырех листов:

– лист 1 – оригинал накладной, выдаваемый перевозчиком грузополучателю;

– лист 2 – дорожная ведомость, составляемая в необходимом количестве экземпляров – для перевозчика и участников перевозочного процесса, а также дополнительные экземпляры для входной железнодорожной станции и для выходной железнодорожной станции;

– лист 3 – корешок дорожной ведомости, остающийся у перевозчика;

– лист 4 – квитанция о приеме груза, остающаяся у грузоотправителя.

Для оформления перевозки грузов вагонным способом применяются следующие формы документов: ГУ-27, ГУ-27у-ВЦ, ГУ-29-О, ГУ-29у-ВЦ.

Перевозочные документы могут быть оформлены как в бумажном, так и в электронном виде.

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчета за их перевозки автомобильным транспортом предназначена ТТН формы № 1-Т, которая предусмотрена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года № 78 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

ТТН состоит из двух разделов:

– товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товаров у грузоотправителей и принятия их к учету у грузополучателей;

– транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется ТТН, составляемыми совместно с работниками организаций – владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

В том случае, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

ТТН выписывается в четырех экземплярах:

– первый – остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

– второй – сдается водителем грузополучателю и предназначается для принятия к учету товаров у получателя груза;

– третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта;

– четвертый – прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Второй, третий и четвертый экземпляры ТТН должны быть заверены подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя.

Экземпляр ТТН, который остался у грузополучателя, служит для принятия к учету товаров и является основанием для отражения в бухгалтерском учете транспортных расходов.

Обратите внимание на Постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 года № 272 «Об утверждении правил перевозок грузов автомобильным транспортом», который вступит в силу 25 июля 2011 года. В новых Правилах теперь четко сказано, что перевозка груза производится на основании договора перевозки, а его заключение подтверждается транспортной накладной (далее – ТН). Этим же Постановлением утверждена и форма накладной, в отличие от ТТН в ней нет товарного раздела и не указываются цена и стоимость товара. В ТН надо будет указывать лишь объявленную стоимость (ценность) груза. Это нужно для того, чтобы транспортная компания знала, какую стоимость при утрате груза по ее вине придется возместить заказчику (покупателю). Новая ТН, своего рода, представляет собой транспортный раздел ТТН и предназначена именно для нужд перевозки.

Среди международных транспортных накладных, подтверждающих исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю, необходимо выделить коносамент.

Коносамент – это документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения.

Коносамент является товарораспорядительным документом, предоставляющим его держателю право на распоряжение грузом. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Ордерный коносамент, не содержащий указания о его выдаче приказу отправителя или получателя, считается выданным приказу отправителя.

В соответствии со статьей 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года № 81-ФЗ в коносамент должны быть включены следующие данные:

– наименование перевозчика и место его нахождения;

– наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки;

– наименование отправителя и место его нахождения;

– наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза;

– наименование получателя, если он указан отправителем;

– наименование груза, необходимое для идентификации груза основной марки, указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза, число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем;

– внешнее состояние груза и его упаковки;

– фрахт в размере, подлежащем уплате получателем, или иное указание на то, что фрахт должен уплачиваться им;

– время и место выдачи коносамента;

– число оригиналов коносамента, если их больше чем один;

– подпись перевозчика или действующего от его имени лица.

По соглашению сторон в коносамент могут быть включены иные данные и оговорки.

После того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором в дополнение к данным, перечисленным выше, должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата или даты погрузки груза согласно пункту 2 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания.

Если же до погрузки груза на борт судна перевозчик выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент. Требования отправителя к бортовому коносаменту могут быть удовлетворены путем внесения в ранее выданный документ дополнений, которые должны содержаться в бортовом коносаменте.

Складская документация.

Для учета материально-производственных запасов применяются формы и правила, установленные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».

Для учета основных средств применяются формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Для учета торговых операций применяются формы, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года № 132 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Экспорт товаров – бухгалтерский учет

Одним из направлений внешнеэкономической деятельности является экспорт. Предметом экспорта выступает имущество, а именно товары, сырье, материалы и так далее. В данной статье рассмотрим, как отражаются на счетах бухгалтерского учета операции связанные с экспортом товаров.

Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Бухгалтерский учет экспортных сделок представляет собой последовательное отражение в учете операций по исполнению внешнеторгового контракта. Основными его задачами являются:

– контроль за движением товаров;

– постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

– контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

– определение эффективности реализации товаров на экспорт.

Бухгалтерский учет реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями имеет свои особенности.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).

Нормами пункта 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка, согласно пункту 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы».

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация – плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Для отражения в учете выручки от продажи товаров вообще и экспортных товаров в частности, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В бухгалтерском учете именно на эту дату организация вправе признать выручку и списать себестоимость реализованных товаров.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами «Инкотермс» (международные правила толкования торговых терминов).

Базисные условия поставки – это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по доставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.

Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки.

Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы бывают двух видов:

Положительная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранный валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав выше, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих доходов или прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете экспортера курсовые разницы отражаются следующими записями:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница.

При осуществлении расчетов в иностранной валюте уполномоченный банк российской организации – экспортера открывает на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет.

В бухгалтерском учете экспортера поступление выручки от иностранного покупателя отражается записью:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).

При реализации товара на экспорт используется счет 41 «Товары». Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 «Товары» в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета:

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».

Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 «Товары отгруженные». Это имеет место быть в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты.

Для обеспечения контроля движения и сохранности экспортных товаров к счету 45 «Товары отгруженные» можно открывать следующие субсчета:

– «Экспортные товары по прямым поставкам»;

– «Экспортные товары в пути»;

– «Экспортные товары в портах».

При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 41 «Товары» – отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные» – списана себестоимость отгруженных товаров.

В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации у экспортера возникает обязанность по уплате таможенной пошлины и таможенных сборов. Начисление, уплата и взимание пошлины проводятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», при этом можно открыть соответствующий субсчет, например 76-5 «Расчеты с таможенными органами».

В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов отражаются следующими записями:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – оплачены таможенные пошлины и сборы.

Далее порядок отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров рассмотрим на конкретном примере:

Пример (цифры условные).

Российская организация продает на экспорт товары, стоимость которых 10 000 евро.

Отгрузка товаров произведена 4 марта 2011 года. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет российской организации 15 марта 2011 года.

По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 300 000 рублей. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 рублей. Предположим, что курс евро составил:

4 марта 2011 года 35 руб./евро;

15 марта 2011 года – 34 руб./евро.

На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

4 марта 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 350 000 рублей (10 000 евро х 35 рублей) – Отражена выручка от продажи товаров на экспорт, по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 300 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.

15 марта 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 340 000 рублей (10 000 евро х 34 рубля) – Отражено поступление денежных средств от покупателя.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 10 000 рублей (350 000 рублей – 340 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности.

Таким образом, при отражении в учете выручки от продажи экспортных товаров большое значение имеет правильное установление момента перехода права собственности.